Oporezivanje kriptovaluta je i dalje nepoznanica u poslovnom svetu, mnogi ne znaju o čemu se tačno radi pa samim tim ne mogu da daju nikakvo mišljenje o toj materiji. Pošto se prilično razumem u tematiku, koja me je odavno zainteresovala iako nisam praktično u tome, bila sam prva koja je bliže pojasnila oporezivanje kriptovaluta počevši od 01.01.2021. godine jer sam proučila sve zakone koji su dopunjeni upravo poreskim tretmanom prihoda od kriptovaluta.

Odakle stav da se na prihod od rudarenja plaća i doprinos za PIO?

Mislim da je opšteprihvaćenom stavu da se na prihod od rudarenja plaća i doprinos za PIO doprineo članak u časopisu „Finansije“ koji je objavljen na sajtu Ministarstva finansija. Članak detaljno objašnjava nastanak i suštinu kriptovaluta, međutim jedan pasus navodi na pogrešan zaključak:

„Rudarenje (engl. mining) predstavlja proceduru u kojoj učesnici u okviru mreže rešavaju složene kriptografske zadatke sa ciljem validacije, tj. odobrenja izvršenja transakcija. Rešavanje složenih matematičkih zadataka zasnovanih na kriptografskim principima iziskuje utrošak vremena, velike količine električne energije i kompjutere vrhunskih performansi koji mogu da odgovore na zadate upite. Kao nagradu za odobravanje transakcija u okviru mreže (za ulaganje prethodnog), rudari dobijaju određeni iznos kriptovalute koja se dodeljuje automatski od strane mreže direktno korisniku (rudaru) koji je rešio zadatak. Takvo dobijanje digitalne imovine predstavlja njeno inicijalno sticanje.“

FINANSIJE

ČASOPIS ZA TEORIJU I PRAKSU FINANSIJA

Godina LXXVI Broj: 1-6/2021

Ukoliko bi ovaj pasus čitala osoba koja nije upućena u problematiku rudarenja kriptovaluta izvukla bi „logičan“ zaključak da osoba koja „rudari kriptovalute rešavanjem složenih kriptografskih zadataka…“ uz to da „Rešavanje složenih matematičkih zadataka zasnovanih na kriptografskim principima iziskuje utrošak vremena…“ sedi pored svog računara, „lovi“ podatke na monitoru i uz pomoć digitrona rešava složene matematičke zadatke, za koje je potrebno utrošiti znatno vreme pa ko pre reši zadatak sistem ga nagradi određenim iznosom kriptovalute.

Naravno da nije tako.

Suština rada pri "rudarenju" kriptovaluta

Prvo i osnovno je da rešavanje složenih matematičkih zadataka radi program, a ne čovek. I to rešavanje matematičkih problema ne zahteva vreme koje osoba treba da uloži. Jedino vreme koje je potrebno uložiti je vreme za instalaciju takvog programa, a dalje sve radi računar bez bilo kakve intervencije od strane kripto rudara. Ponekad je potrebno resetovati računar ako i kada uspori sa radom, ali to su retke situacije. Što znači ulaganje rada je minimalno, čak i ako merimo taj rad on se odražava u nekoliko minuta u dužem vremenskom periodu.

S druge strane, moguće je podesiti automatski restart programa za rudarenje, ukoliko računar uspori ispod zadatih performansi ili u slučaju nestanka i ponovnog dolaska struje.

Dakle, rad od strane čoveka nije neophodan, a ako je u nekom trenutku potreban onda je zaista minimalan.

Na raznim forumima sam videla opšte mišljenje da rudarenje nije jednostavno „plug and play“ već je potrebno neprekidno sedeti pored računara… Možda, ali to sedenje pored računara je već deo trgovanja kriptovalutama i ne predstavlja mining već trading, odnosno praćenje kretanja tržišta i razmena jedne valute za drugu, koja je povoljna za kupovinu ili prodaju u datom trenutku. Dakle, ovo vreme koje je utrošeno na konkretan rad ne spada u rudarenje kripto valuta već spada u finsijsko trgovanje.

Na koje prihode obračunavamo doprinos za PIO?

Osnovno pravilo kada obračunavamo doprinos za PIO je da je za sticanje konkretnog prihoda potrebno ulaganje konkretnog rada ili da su u pitanju prava iz radnog odnosa. To nedvosmisleno možemo da zaključimo iz Mišljenja Ministarstva finansija:

„To znači da na prihode koje fizičko lice ostvaruje po više različitih osnova (radni odnos, samostalna delatnost, ugovori i dr.), doprinos za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje obračunava se i plaća po svim tim osnovima, dok se doprinos za zdravstveno osiguranje i osiguranje za slučaj nezaposlenosti plaća samo po jednom osnovu, tj. onom koji je prioritetan osnov osiguranja.

Dakle, u konkretnom slučaju kada fizičko lice - preduzetnik kao obveznik plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje po osnovu samostalne delatnosti, ostvaruje i prihode od radnog angažovanja (koji nije radni odnos) po drugim osnovima (npr. ugovor o delu i dr.), na prihod ostvaren po osnovu tog radnog angažovanja obračunava se i plaća doprinos za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje."

 (Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-252/2019-04 od 5.4.2019. godine)

Iz konkretnog Mišljenja vidimo da se pominje rad kao osnov za obračun i plaćanje doprinosa za PIO, odnosno za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje. Boldirani deo teksta nije deo izvornog dokumenta, ja sam ga boldirala da bih naglasila da se pominje rad. Ono što može da bude problematično je davanje primera „ugovor o delu i dr(ugi prihodi)“, jer tu možemo da spakujemo sve ostalo, što je protivno praktičnoj primeni pravila da se doprinos za PIO obračunava i plaća samo u situacijama kada je uložen konkretan rad.

Šta kaže Zakon o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje?

Zakon o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 - usklađeni din. izn., 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020, 6/2021 - usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021 i 10/2022 - usklađeni din. izn.) u članu 7. jasno definiše ko su obveznici plaćanja doprinosa za PIO:

„Obveznici doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje su osiguranici, u skladu sa zakonom koji uređuje sistem obaveznog penzijskog i invalidskog osiguranja, i to:

1) zaposleni;

2) izabrana, imenovana i postavljena lica koja ostvaruju razliku zarade, odnosno plate;

3) lica koja obavljaju privremene i povremene poslove po ugovoru zaključenom neposredno sa poslodavcem, odnosno preko zadruge osim lica do navršenih 26 godina života ako su na školovanju;

4) lica koja ostvaruju naknadu zarade po zakonu koji uređuje finansijsku podršku porodici sa decom;

5) lica koja ostvaruju naknadu zarade po zakonu koji uređuje obavezno zdravstveno osiguranje;

6) preduzetnici;

7) osnivači, odnosno članovi privrednog društva;

8) poljoprivrednici;

9) lica koja ostvaruju ugovorenu naknadu;

10) samostalni umetnici;

11) sveštenici i verski službenici;

12) lica koja ostvaruju novčanu naknadu po zakonu koji uređuje zapošljavanje i osiguranje za slučaj nezaposlenosti;

13) domaći državljani zaposleni u inostranstvu;

14) lica uključena u obavezno osiguranje, u skladu sa zakonom;

15) drugi osiguranici, u skladu sa zakonom koji uređuje sistem obaveznog penzijskog i invalidskog osiguranja.

Obveznici doprinosa na osnovicu, za osiguranike iz stava 1. tač. 1) do 5) ovog člana su i poslodavci, odnosno drugi isplatioci prihoda na istu osnovicu kao i osiguranici, a po stopi propisanoj ovim zakonom.“

Iz ovog člana se nedvosmisleno vidi da su u pitanju naknade za obavljeni rad ili samostalna delatnost, odnosno lica koja primaju novčanu naknadu za vreme nezaposlenosti, jedino može da bude sporna tačka 9. koja glasi lica koja ostvaruju ugovorenu naknadu, gde na osnovu prethodnih i narednih tačka ovog člana zaključujemo da je u pitanju naknada za rad iako to nije precizirano.

Rudari nemaju nikakav ugovorni odnos sa platformom na kojoj kopaju kripto valutu, mogu da se uključe u bilo kom momentu ili da prestanu sa tom aktivnošću u bilo kom momentu bez bilo kakvih pravnih posledica.

U članu 12. istog Zakona piše:

„Kada osiguranik ostvaruje prihode po više različitih osnova (radni odnos, samostalna delatnost, ugovori i dr.), doprinos za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje obračunava se i plaća po svim tim osnovima, do iznosa najviše godišnje osnovice doprinosa, u skladu sa ovim zakonom.

Izuzetno od odredbe stava 1. ovog člana, obaveza obračunavanja i plaćanja doprinosa za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje po osnovu zaposlenja, odnosno po osnovu samostalne delatnosti isključuje obavezu plaćanja doprinosa po osnovu poljoprivredne delatnosti.“

Ovaj član Zakona je važan zbog Mišljenja Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, koje ću naknadno analizirati u ovom tekstu.

Zakon o penzijskom i invalidskom osiguranju ("Sl. glasnik RS", br. 34/2003, 64/2004 - odluka USRS, 84/2004 - dr. zakon, 85/2005, 101/2005 - dr. zakon, 63/2006 - odluka USRS, 5/2009, 107/2009, 101/2010, 93/2012, 62/2013, 108/2013, 75/2014, 142/2014, 73/2018, 46/2019 - odluka US, 86/2019 i 62/2021) bliže definiše ko su obveznici plaćanja doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje i u članu 10. navodi sledeće:

„Obavezno osigurana lica (u daljem tekstu: osiguranici), u smislu ovog zakona, jesu:

1) zaposleni (u daljem tekstu: osiguranik zaposleni);

2) lica koja samostalno obavljaju delatnost (u daljem tekstu: osiguranik samostalnih delatnosti);

3) poljoprivrednici (u daljem tekstu: osiguranik poljoprivrednik).“

Dok u članu 12.  stav 1, tačka 3. i 3a dodatno precizira:

3) lica koja obavljaju poslove po osnovu ugovora o delu odnosno poslove po osnovu autorskog ugovora, kao i poslove po osnovu drugih ugovora, kod kojih za izvršen posao ostvaruju naknadu (u daljem tekstu: ugovorena naknada), a nisu osigurani po drugom osnovu;

3a) lica koja rade na teritoriji Republike Srbije za stranog poslodavca, koji nema registrovano predstavništvo u Republici Srbiji, kod koga za obavljen posao ostvaruju naknadu (u daljem tekstu: ugovorena naknada), a nisu osigurani po drugom osnovu;

Doprinos za PIO plaća se po osnovu uloženog rada

Dakle, nedvosmisleno je utvrđeno da se doprinos za obavezno penzijsko i invalidsko osiguranje plaća po osnovu uloženog rada, dok rudarenje kriptovaluta ne iziskuje (skoro) nikakav rad od strane fizičkog lica. Kad kažem „skoro“ time se  ograđujem jer je potrebno uložiti relativno malo vremena da bi se pokrenuo računar koji će da rudari, pa shodno tome – ako gledamo stvarno uloženi rad, onda bi trebalo da izračunamo srazmeru uloženog rada, kroz vremenski okvir rudarenja i samo za taj deo bi trebalo platiti doprinos za PIO. Naravno, protokom vremena rudarenja taj udeo uloženog rada u odnosu na prihod od kriptovaluta se smanjuje, tako da bi na kraju postalo besmisleno vrednovati uloženi rad jer bi vrednost bila beznačajno mala.

Zakon o porezu na dohodak građana je prihod od trgovanja digitalnom imovinom definisao kao prihod (ili gubitak) od kapitala i oporezovao je ovaj prihod porezom na kapitalne dobitke. Znači: trgovanje kriptovalutama je, iz poreskog ugla gledano, oporezovano kao prihod od prodaje finansijskih instrumenata, kao što su na primer kupovina i prodaja hartija od vrednosti ili učestvovanje na berzi, kao što je na primer Forex.

Forex - sličnosti i razlike sa kriptovalutama

„Šta je Forex? Svakog dana, strane valute rastu i smanjuju vrednost jedna u odnosu na drugu. Kao i kod svega što menja vrednost, trgovci mogu profitirati od ovih kretanja. Devizno tržište, poznato i kao foreks, forex ili FX, je globalno tržište za razmenu nacionalnih valuta. Forex je proces promene jedne valute u drugu iz različitih razloga, obično za trgovinu ili turizam.“

https://tvojaonlinezarada.com/sta-je-forex/

O Forex-u, kao platformi za trgovanje oglasila se i Narodna banka Srbije https://nbs.rs/sr/scripts/showcontent/index.html?id=16706&konverzija=no

Kada je u pitanju plaćanje doprinosa za PIO za prihod ostvaren na Forexu oglasilo se Ministarstvo za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja:

„…Lica koja ostvaruju prihode na osnovu trgovine valutnim parovima na FOREX-u, a nisu osigurana po drugom osnovu, smatraju se osiguranicima samostalnih delatnosti, međutim, ukoliko su navedena lica već osigurana po osnovu zaposlenja, ostvarivanje prihoda po osnovu trgovine valutnim parovima i plaćanje doprinosa po tom osnovu neće uticati na promenu osnova osiguranja, odnosno zadržaće status osiguranika zaposlenog…“

„… Dakle, i u slučaju kada su lica koja ostvaruju prihode na osnovu trgovine valutnim parovima već osigurana po osnovu zaposlenja ili po nekom drugom osnovu, postoji obaveza plaćanja doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje po osnovu trgovine valutnim parovima na FOREX-u…“

„…S obzirom da se započinjanje trgovine valutnim parovima vrši na osnovu određenog sporazuma ili pristajanjem na propisane uslove, u tom slučaju je reč o specifičnoj vrsti ugovora, kod kojih se za obavljeni posao ostvaruje naknada…“

(Mišljenje Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja, br. 011-00-991/2015-07 od 29.10.2015. godine)  

Izdvojila sam samo jedan deo citiranog Mišljenja da bi bilo lakše za praćenje teme, zainteresovani mogu da pronađu citirano Mišljenje na osnovu broja koji je naveden na dnu teksta.

Ovakav stav je sasvim realan, jer lice koje učestvuje na Forex-u ulaže svoj rad i vreme na praćenje kretanja valuta i pošto je uložen konkretan rad tada je sasvim logično da se plaća i doprinos za PIO.

Za rad na Forex-u neophodna je registracija, dok je jedna od odlika kripto tržišta anonimnost učesnika.

Međutim, isto to se dešava i na tržištu kripto valuta, ali je Zakon o porezu na dohodak građana ovo definisao kao prihod od kapitala i shodno tome na prihod od prodaje kripto valuta se ne plaćaju nikakvi doprinosi.

Da rezimiram: za rudarenje kripto valuta se ne ulaže nikakav rad i stoga ne treba da se obračunava i plaća ni jedan doprinos. Porez na druge prihode, prema članu 85. Zakona o porezu na dohodak građana treba platiti na izrudarenu vrednost jer je ostvaren prihod po drugom osnovu, što je definisano pomenutim članom.

I još da dodam: uvek sam volela ove granične situacije kada je oporezivanje u pitanju, uživala sam u dokazivanju poreskim inspektorima da sam u pravu ???? Zato uživam kada pišem ovakve tekstove, nadam se da i vi uživate čitajući ih i primenjujući ih u praksi.